Pitanje:
• Kakav je poreski tretman primanja zaposlenog u vidu kratkoročne ili dugoročne pozajmice, odobrene od strane društva sa određenim rokom vraćanja kroz otplatu duga na obročne rate, na teret zarade zaposlenog?
• Da li se u slučaju beskamatnog odobravanja pozajmica zaposlenima - kratkoročnih i dugoročnih, kamata koju zaposleni ne plaća, a koju bi plaćao da je takvu pozajmicu uzeo na tržištu, smatra "činjenjem ili pružanjem pogodnosti", odnosno zaradom u smislu člana 14. Zakona o porezu na dohodak građana?

Pitanje:

• Kakav je poreski tretman primanja zaposlenog u vidu kratkoročne ili dugoročne pozajmice, odobrene od strane društva sa određenim rokom vraćanja kroz otplatu duga na obročne rate, na teret zarade zaposlenog?
• Da li se u slučaju beskamatnog odobravanja pozajmica zaposlenima - kratkoročnih i dugoročnih, kamata koju zaposleni ne plaća, a koju bi plaćao da je takvu pozajmicu uzeo na tržištu, smatra "činjenjem ili pružanjem pogodnosti", odnosno zaradom u smislu člana 14. Zakona o porezu na dohodak građana?

Odgovor:

Mogućnost odobravanja pozajmice zaposlenom od strane poslodavca (kratkoročne ili dugoročne) utvrđuje se opštim aktom poslodavca ili ugovorom o radu, a iznos pozajmice, rok i način otplate uređuju se ugovorom o zajmu između poslodavca i zaposlenog. Uobičajeno je da odobrenu pozajmicu zaposleni vraća u određenom roku mesečno putem obustave iz zarade, o čemu zaposleni mora da potpiše saglasnost za obustavu iz zarade. U suprotnom, prema članu 123. Zakona o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005 i 54/2009), poslodavac može novčano potraživanje prema zaposlenom da naplati obustavom iz njegove zarade samo na osnovu pravnosnažne odluke suda ili uz pristanak zaposlenog.

Ako zaposleni odobrenu pozajmicu ne vrati poslodavcu u ugovorenom roku ili mu poslodavac oprosti dug - otpiše zajam, iznos neotplaćene pozajmice ima karakter zarade, shodno članu 105. st. 2. i 3. Zakona o radu i članu 14. Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010 i 50/2011 - dalje: Zakon), na koju se plaćaju porez i doprinosi.

Naime, prema članu 105. stav 2. Zakona o radu, pod zaradom u smislu ovog zakona smatra se zarada koja sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade, a prema stavu 3. ovog člana, zaradu čine sva primanja iz radnog odnosa, osim naknade troškova iz člana 118. tač 1) do 4) i drugih primanja iz člana 119. i člana 120. tačka 1).
Prema odredbi člana 14. stav 1. Zakona, zaradom u smislu ovog zakona smatraju se i primanja u obliku bonova, novčanih potvrda, akcija, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, ili robe, činjenjem ili pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novčanom nadoknadom ili neposrednim plaćanjem.

Osnovicu poreza na zaradu iz stava 1. tog člana, predstavlja:
1) nominalna vrednost bonova, novčanih potvrda i akcija;
2) cena koja bi se postigla prodajom robe na tržištu;
3) naknada koja bi se postigla na tržištu za uslugu, odnosno pogodnost koja se čini obvezniku;
4) novčanu vrednost pokrivenih rashoda, uvećanu za obaveze javnih prihoda koje iz zarade plaća zaposleni (član 14. stav 2. Zakona).
Visinu cene, visinu naknade, odnosno novčanu vrednost iz stava 2. tač. 2) do 4) ovog člana utvrđuje isplatilac zarade u momentu kada se davanje vrši (član 14. stav 3. Zakona).

Ako nadležni poreski organ oceni da je utvrđena cena, odnosno naknada iz stava 2. tač. 2) do 4) ovog člana niža od one koja se može postići na tržištu, utvrdiće tu cenu, odnosno naknadu u visini koja bi se mogla postići na tržištu (član 14. stav 4. Zakona).
Osnovica poreza na zarade utvrđena na način iz st. 2. do 4. ovog člana umanjuje se za novčana plaćanja koja zaposleni vrše poslodavcu u vezi sa ostvarenim primanjem iz stava 1. ovog člana (član 14. stav 5. Zakona).

Imajući u vidu navedeno, a u odnosu na konkretna pitanja, treba razlikovati dve situacije:
• U slučaju kada poslodavac odobri zaposlenom pozajmicu na određeni vremenski period, sa otplatom duga na obročne rate, a zaposleni izmiri obavezu u ugovorenom roku, na teret sredstava svoje zarade (umanjene za iznos pripadajućeg poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog), po našem mišljenju navedeno primanje (ugovorena pozajmica) ne smatra se zaradom. Napominjemo da ukoliko zaposleni izvrši otplatu duga u visini novčanog iznosa koji je niži od iznosa glavnice i eventualno iznosa po osnovu njene valorizacije (npr. u slučaju dugoročnih pozajmica, inflacije, ugovorene kamate), ta razlika bi predstavljala "opraštanje duga" koje ima karakter primanja, odnosno zarade zaposlenog koje podleže oporezivanju porezom na zaradu.

Po pitanju dospele obaveze po osnovu neotplaćene pozajmice, u slučaju kada se vrši obračun poreza i doprinosa kao na zarade, mogu se pojaviti nekoliko situacija, npr: da je poslodavac doneo odluku da zaposlenom oprosti preostali dug po osnovu pozajmice, u kom slučaju obaveza plaćanja poreza i doprinosa nastaje datumom donošenja odluke o oproštaju duga.
Navedeno znači da će neotplaćeni deo pozajmice predstavljati zaradu zaposlenog za mesec koji se isplaćuje u mesecu u kom je doneta odluka o otpisu duga, odnosno u kom se vrši obračun i plaćanje poreza i doprinosa na oprošteni dug. Praktično, radi obračuna poreza i doprinosa otpisana pozajmica se kumulira sa tom zaradom. Ako je u istom mesecu isplaćen prvi deo zarade, u tom slučaju će otpisani dug da predstavlja drugi deo zarade za taj mesec. Ako je za prethodni mesec izvršena konačna isplata zarade, tada će otpisani dug da predstavlja akontaciju zarade za naredni mesec. U ovom slučaju primenjuju se svi elementi za obračun zarada, kao što su: umanjenje neoporezivog iznosa iz zarade, primena najniže i najviše osnovice za obračun i plaćanje doprinosa.

U drugom slučaju, može nastati situacija da je poslodavac prećutno (bez donošenja odluke o oproštaju duga) prestao da zaposlenom naplaćuje mesečne rate na ime pozajmice, ili da se u narednom periodu zbog toga što se zaposlenom ne isplaćuje zarada ne vrši ni obustava pozajmice. U ova oba slučaja, po našem mišljenju, neotplaćena pozajmica će se smatrati zaradom danom isteka ugovorenog roka za vraćanje pozajmice, kada nastaje obaveza plaćanja poreza i doprinosa na zaradu.
• U slučaju davanja pozajmice zaposlenom od strane poslodavca bez kamate, odnosno "činjenja ili pružanja pogodnosti" zaposlenom od strane poslodavca (pogodnost u vidu kamate koju poslodavac ne zaračunava zaposlenom), ovakva pogodnost ima tretman zarade. Poresku osnovicu, bi prema našem mišljenju u skladu sa članom 14. stav 2. tačka 3. Zakona, činila razlika između iznosa koji je zaposleni dužan da vrati saglasno aktu koji je pravni osnov za davanje pozajmice (odluka direktora, ugovor o pozajmici) i iznosa koji bi bio dužan da vrati da je tu pozajmicu realizovao pod tržišnim uslovima, uvećana za obaveze javnih prihoda koje iz zarade plaća zaposleni.
Pod tržišnim uslovima, prema našem mišljenju treba smatrati uobičajene uslove pod kojima se, od strane subjekata ovlašćenih za obavljanje takve vrste delatnosti (npr. kod banaka), realizuju takvi poslovi.

Imajući u vidu da iznos neotplaćene pozajmice koju je poslodavac zaposlenom oprostio, odnosno iznos neobračunate kamate koju bi zaposleni platio da je isti zajam uzeo po tržišnim uslovima, predstavlja primanje zaposlenog iz radnog odnosa – zaradu (neto zaradu koju je zaposleni već "odneo kući" i/ili koja mu je oproštena), to se radi obračuna poreza i doprinosa taj neto iznos koji predstavlja "činjenje ili pružanje pogodnosti" i/ili "opraštanje duga", preračunava u bruto na isti način kao i ugovorena neto zarada, odnosno shodno članu 105. stav 2. Zakona o radu, utvrđuje se iznos zarade koji sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade.

Prilikom uplate poreza i doprinosa po navedenom osnovu popunjavaju se obrasci kao za zarade:
- obrazac PP OPJ,
- specifikacija za porez,
- obrazac PP OD i
- specifikacija za doprinos za zdravstvo.